Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ, об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається на підставі фінансового результату до оподаткування, скоригованого на податкові різниці, встановлені ПКУ. Зокрема, щодо основних засобів такі різниці передбачені п. 138.1 та п. 138.2 ст. 138 ПКУ і стосуються насамперед амортизації.
Бухгалтерський облік поліпшень орендованих ОЗ
Згідно з НП(С)БО 14 «Оренда» та Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку основних засобів № 561:
-
Витрати на поліпшення орендованого майна (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), які збільшують майбутні економічні вигоди від його використання:
- визнаються капітальними інвестиціями;
- зараховуються до складу основних засобів як окремий об’єкт.
-
Витрати на підтримання об’єкта в робочому стані та отримання первісно визначених економічних вигод (техогляд, техобслуговування, поточний ремонт тощо):
- не капіталізуються;
- включаються до витрат звітного періоду.
Аналогічний підхід містить МСБО 16 «Основні засоби»:
- витрати, що відповідають критеріям визнання активу, капіталізуються;
- витрати на щоденне обслуговування визнаються витратами періоду.
Податковий облік поліпшень орендованих основних засобів
Для цілей податку на прибуток витрати орендаря на поліпшення орендованих основних засобів, які збільшують майбутні економічні вигоди від їх використання:
- обліковуються як окремий об’єкт основних засобів у групі 9 «Інші основні засоби»;
- для такого об’єкта встановлюється мінімально допустимий строк корисного використання – 12 років.
Амортизація в податковому обліку:
- розраховується відповідно до п. 138.3 ст. 138 ПКУ;
- вартість об’єкта для цілей податкової амортизації визначається без урахування бухгалтерської переоцінки.
Податкові різниці за поліпшеннями
Відповідно до п. 138.1 та п. 138.2 ст. 138 ПКУ орендар при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток:
1. Збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму бухгалтерської амортизації вартості поліпшень орендованих основних засобів.
2. Зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму податкової амортизації цих поліпшень, розрахованої за правилами ПКУ (як об’єкт групи 9 із мінімальним строком 12 років).
Таким чином, у частині поліпшень виникає типова податкова різниця:
- бухгалтерська амортизація (за обліковою політикою підприємства)
- vs податкова амортизація (за групою 9, мінімум 12 років, без переоцінки).
Ремонт і техобслуговування орендованих ОЗ
Якщо витрати орендаря:
- не призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, а лише підтримують об’єкт у робочому стані;
- стосуються технічного огляду, техобслуговування, поточного ремонту тощо,
то такі витрати:
- у бухгалтерському обліку списуються до витрат звітного періоду;
- у податковому обліку також визнаються витратами періоду (за умови дотримання загальних вимог ПКУ до витрат), без формування окремого об’єкта основних засобів і без амортизації.
Висновок
- Витрати орендаря на поліпшення орендованих основних засобів, що збільшують майбутні економічні вигоди, відображаються як окремий об’єкт основних засобів групи 9 з мінімальним строком амортизації 12 років.
- Фінансовий результат до оподаткування коригується:
- на суму бухгалтерської амортизації (збільшення);
- на суму податкової амортизації (зменшення).
- Витрати на ремонт і технічне обслуговування, які не збільшують економічні вигоди, списуються до витрат звітного періоду без податкової амортизації.