Чи має право платник податку застосовувати положення міжнародного договору про правову допомогу для звільнення від оподаткування або зменшення ставки податку на доходи нерезидентів, згідно з яким офіційні документи приймаються без будь-якого підтвердження (без консульської легалізації та без апостиля) та при цьому нерезидент (наприклад, резидент Грузії, Молдови) надає довідку про резидентський статус в електронному вигляді без апостиля?
одаткові агенти часто стикаються з практичною проблемою: нерезидент надає електронну довідку про резидентський статус без апостиля й наполягає, що цього достатньо, оскільки між Україною та його державою діє договір про правову допомогу, який дозволяє приймати офіційні документи без додаткового засвідчення. ДПС чітко пояснила, чому цього недостатньо для цілей ст. 103 ПКУ і коли електронна довідка з апостилем буде визнана належно легалізованою.
Базове правило ст. 103 ПКУ: потрібна належно легалізована довідка
Порядок застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткування до доходів нерезидентів регулює ст. 103 ПКУ.
- П. 103.1: міжнародний договір застосовується шляхом звільнення від оподаткування, зменшення ставки або повернення надміру сплаченого податку.
- П. 103.2 (абз. 2): застосування звільнення/пониженої ставки допускається лише за умови надання нерезидентом довідки про резидентський статус, оформленої за вимогами п. 103.4 ПКУ.
- П. 103.4: підставою для звільнення/зменшення є довідка (або нотаріально засвідчена копія), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено договір.
-
П. 103.5: довідка має бути:
- видана компетентним органом держави нерезидента;
- за формою, затвердженою законодавством цієї держави;
- належним чином легалізована;
- перекладена відповідно до законодавства України.
Тобто для податкового агента ключове: без належно легалізованої довідки застосовувати конвенцію не можна.
Легалізація, апостиль і міжнародні договори
ПКУ (п. 3.2 ст. 3) передбачає: якщо міжнародний договір України встановлює інші правила, ніж ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.
Закон «Про міжнародне приватне право» (ст. 13):
- іноземні офіційні документи визнаються дійсними в Україні після легалізації,
- якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України.
Для більшості держав (у т.ч. Молдови та Грузії) діє Гаазька Конвенція 1961 року, яка:
- скасовує вимогу класичної консульської легалізації;
- запроваджує єдину формальну процедуру – апостиль (ст. 3 Конвенції);
- зобов’язує договірні держави приймати документи з апостилем без додаткового засвідчення.
Офіційний документ із апостилем:
- не потребує консульської легалізації;
- але апостиль як форма легалізації все одно потрібен, якщо інший міжнародний договір прямо не звільняє від нього.
Закони України та рекомендації Гаазької конференції підтверджують:
– електронний документ з електронним апостилем приймається нарівні з паперовим з апостилем,
– держави мають забезпечувати прийняття таких документів.
Як має виглядати «правильна» довідка резидентства, у тому числі електронна?
Для цілей ст. 103 ПКУ:
1. Якщо держава нерезидента – учасник Гаазької Конвенції:
У такому вигляді електронна довідка з електронним апостилем вважається належним чином легалізованою для цілей ст. 103 ПКУ.
-
Офіційна довідка про резидентство повинна:
- бути виданою компетентним органом цієї країни;
- мати апостиль (паперовий або електронний);
- мати нотаріально засвідчений переклад українською.
-
Якщо довідка видана в електронному вигляді з електронним апостилем:
- нотаріус в Україні перевіряє апостиль за офіційними реєстрами;
- роздруковує документ;
- засвідчує копію відміткою «Згідно з оригіналом», датою та підписом;
- окремо нотаріально засвідчує переклад.
2. Якщо держава нерезидента не є учасником Гаазької Конвенції:
- довідка має бути легалізована консульською установою відповідно до загального порядку.
Без апостиля (чи консульської легалізації для «не-гаазьких» країн) довідка не відповідає вимогам п. 103.5 ПКУ.
Чому договори про правову допомогу не допомагають у питаннях апостиля?
ДПС окремо аналізує ситуацію з Молдовою та Грузією:
- з цими країнами Україна має:
- конвенції про уникнення подвійного оподаткування (податкові договори);
- договори про правову допомогу та правові відносини в цивільних і кримінальних справах.
Податкові конвенції:
- регулюють податки на доходи та майно;
- не містять спеціальних правил спрощення легалізації документів, тому загальна вимога апостиля зберігається.
Договори про правову допомогу:
- стосуються цивільних, сімейних, кримінальних справ;
- справді дозволяють визнавати документи цих країн в Україні без додаткового засвідчення;
- але регулюють судову/правову допомогу, а не податкові відносини за ст. 103 ПКУ.
Висновок ДПС:
Договори про правову допомогу Молдови та Грузії з Україною не є підставою для прийняття без апостиля довідок про податковий резидентський статус для цілей застосування ст. 103 ПКУ.
Іншими словами:
- посилання на «офіційні документи приймаються без будь-якого підтвердження» з договору про правову допомогу не працює у сфері податку на доходи нерезидентів;
- для податкових пільг потрібна довідка з апостилем (або легалізована іншим передбаченим способом, якщо держава не в Гаазькій Конвенції).
Наслідки для податкового агента
1. Електронна довідка без апостиля від резидента Молдови / Грузії
- не дає права застосувати звільнення або знижену ставку за конвенцією;
- за відсутності належно легалізованої довідки податковий агент зобов’язаний утримати податок 15 % (якщо інше не передбачено ПКУ).
2. Електронна довідка з електронним апостилем
- може бути використана, але тільки:
- після перевірки апостиля;
- нотаріального засвідчення копії та
- нотаріально засвідченого перекладу.
3. Договори про правову допомогу – не аргумент у податковому спорі
- посилання на те, що «за правовою допомогою документи приймаються без легалізації», у спорі з ДПС щодо ст. 103 ПКУ не спрацює.
4. Рекомендації для бухгалтера / юриста податкового агента:
- чітко розділяти:
- податкові конвенції (стосуються ставок і звільнень);
- Гаазьку Конвенцію (стосується апостиля);
- договори про правову допомогу (стосуються судової/цивільно‑правової взаємодії);
- за відсутності належно легалізованої довідки обирати безпечний варіант – утримувати податок за внутрішньою ставкою й, за потреби, інформувати нерезидента про можливість самостійного повернення надміру сплаченого податку.
Висновок
ДПС чітко зафіксувала фіскальну позицію:
-
для цілей ст. 103 ПКУ довідка про резидентство має бути належно легалізована, тобто:
- з апостилем (для країн – учасниць Гаазької Конвенції), включно з електронним апостилем;
- або з консульською легалізацією (для інших країн).
-
Договори про правову допомогу, навіть якщо дозволяють приймати іноземні офіційні документи без легалізації в цивільних/кримінальних справах, не звільняють від вимоги апостиля/легалізації довідок про податковий резидентський статус для застосування податкових конвенцій.
Для податкових агентів це означає: застосовувати понижені ставки чи звільнення за конвенціями до виплат на користь нерезидентів без легалізованої довідки про резидентство – високий ризик донарахувань і штрафів, навіть якщо довідка надана в електронній формі і навіть якщо між країнами діє договір про правову допомогу.