Гарантійна заміна товару в межах МТД: чи зберігається пільга з ПДВ?

Нормативна база та загальний підхід

Відповідно до пп. 30.1 ПКУ, податкова пільга – передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пп. 30.2 ПКУ.

Платник податків вправі використовувати податкову пільгу з моменту виникнення відповідних підстав для її застосування і протягом усього строку її дії (пп. 30.3 ПКУ).

Однією з таких підстав є здійснення операцій у межах міжнародної технічної допомоги. Так, згідно з пп. 197.11 ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання товарів і послуг на митній території України, а також операції з ввезення товарів на митну територію України, якщо вони фінансуються за рахунок міжнародної технічної допомоги, що надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов’язковість яких надана у встановленому законодавством порядку.

Тобто законодавець прямо пов’язує можливість застосування пільги не з видом операції як такої, а саме з джерелом її фінансування — коштами міжнародної технічної допомоги та належним оформленням відповідного проєкту.

Механізм реалізації цієї пільги деталізовано постановою КМУ від 15.02.2002 р. №153 «Про створення єдиної системи залучення, використання та моніторингу міжнародної технічної допомоги».

Зокрема, Порядком №153 встановлено такі ключові умови:

• проєкт міжнародної технічної допомоги підлягає обов’язковій державній реєстрації (пп. 11, 12 Порядку №153), що підтверджується відповідною реєстраційною карткою;
• інформація про проєкт, зокрема план закупівель, передається до органів ДПС та митних органів (п. 23 Порядку №153), що забезпечує контроль за цільовим використанням пільги;
• виконавець або субпідрядник, який реалізує право на податкову пільгу, зобов’язаний подавати інформаційне підтвердження за формою Додатка 8 до Порядку №153, яке фактично є документальним підтвердженням правомірності застосування звільнення від ПДВ.

Отже, для застосування пільги мають одночасно виконуватися дві групи умов:

1. формальні — наявність зареєстрованого проєкту МТД та дотримання процедур, передбачених Порядком №153;
2. змістовні — здійснення операцій, що фінансуються саме за рахунок коштів такого проєкту.

Відповідно, право на податкову пільгу виникає у платника з моменту державної реєстрації проєкту МТД і може реалізовуватися протягом усього строку його дії. Такий строк, як правило, обмежується моментом настання однієї з подій: завершення проєкту, повного виконання його умов або його анулювання.

Таким чином, саме факт чинності проєкту МТД та зв’язок конкретної операції з його реалізацією є визначальними для застосування пільги з ПДВ.

Гарантійна заміна

Гарантійна заміна товару за своєю суттю не є окремою господарською операцією, а виступає способом належного виконання зобов’язань продавця щодо якості товару. Такий підхід випливає з положень ст. 675 та ст. 678 ЦКУ, які передбачають обов’язок постачальника усунути недоліки товару або замінити його у разі виявлення дефектів у межах гарантійних зобов’язань.

З точки зору ПДВ-обліку, загальний механізм гарантійної заміни передбачає коригування первісної операції, зокрема, шляхом складання розрахунку коригування до податкової накладної при першому імпорті і складання нової податкової накладної при ввезенні нового товару.

На думку консультанта, якщо гарантійна заміна здійснюється:

• у межах чинного проєкту МТД;
• у межах договору, який не є закритим;
• відповідно до умов договору (наявні гарантійні зобов’язання);
• без додаткового фінансування, то така операція може розглядатися як продовження первісної операції, що фінансується за рахунок МТД, а не як нове постачання.

Враховуючи, що відповідно до пп. 197.11 ПКУ пільга застосовується до операцій, профінансованих за рахунок МТД, і діє протягом усього строку реалізації проєкту, гарантійна заміна в такому випадку зберігає пільговий режим оподаткування.

Додатково слід враховувати, що у разі визнання такої операції постачанням поза межами договору МТД фактично відбувається втрата підстав для застосування пільги, що суперечить економічній суті гарантійної заміни як виконання первісного договору.

Отже, за умови дотримання зазначених критеріїв повернення товару, за яким настав гарантійний випадок (експорт) та імпорт товару для заміни та його подальша передача в межах проєкту МТД можуть здійснюватися без ПДВ як складова первісної пільгової операції.

Водночас, у разі якщо гарантійна заміна здійснюється поза межами проєкту, після його завершення або не передбачена умовами договору, така операція підлягає оподаткуванню ПДВ у загальному порядку.

Проте податкова служба може мати іншу думку з цього питання, тому може бути доречним отримати індивідуальну податкову консультацію.

Звертаємо увагу, що у разі гарантійної заміни товару необхідно врахувати питання відображення такої операції у Додатку 8 до Порядку №153.

Відповідно до п. 23 Порядку №153, виконавець або субпідрядник подає інформаційне підтвердження щодо операцій, здійснених у межах проєкту МТД. Водночас, Порядок №153 не передбачає механізму внесення змін або коригування раніше поданого Додатка 8.

У зв’язку з цим, у разі необхідності уточнення показників (зокрема, внаслідок гарантійної заміни), доцільно подати новий Додаток 8 разом із письмовими поясненнями у довільній формі щодо причин таких змін.

Висновок

На думку консультанта, гарантійна заміна товару в межах чинного проєкту МТД та незакритого договору, за відсутності додаткового фінансування та за умови дотримання порядку повернення товару, щодо якого настав гарантійний випадок, може розглядатися як продовження первісної операції та здійснюватися без ПДВ відповідно до пп. 197.11 ПКУ.

Якщо гарантійна заміна виходить за межі проєкту МТД, не передбачена договором, здійснюється після його завершення або без належного оформлення повернення дефектного товару, така операція підлягає оподаткуванню ПДВ у загальному порядку. Водночас, з урахуванням наявності податкових ризиків доцільно отримати індивідуальну податкову консультацію.