Чиста вартість брухту та база ПДВ: оцінка комісією за МСБО 2 та ст. 188 ПКУ (аудіоверсія)

Підприємство оприбутковує металобрухт за висновком незалежного оцінювача, вартість якого суттєво перевищує фактичну ціну подальшого продажу заготівельнику, що створює збитки в обліку та породжує ризики донарахування ПДВ щодо дорогоцінних металів за ст. 188 ПКУ. Чи обов’язково залучати незалежного оцінювача, чи дозволено визначати чисту вартість реалізації власною комісією на підставі комерційної пропозиції заготівельника за МСБО 2 після сортування металу, та як оформити документи?

Законодавчі вимоги щодо залучення незалежного оцінювача

Обов’язкові випадки залучення суб’єкта оціночної діяльності регламентовані виключно ст. 7 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 №2658-III.

До таких випадків належать:

  • створення підприємств (товариств) на базі державного або комунального майна;
  • приватизація, передача в оренду, заставу державного чи комунального майна;
  • визначення збитків державі чи територіальній громаді;
  • переоцінка основних фондів для цілей бухгалтерського обліку тощо.

Оприбуткування попутно отриманих запасів, зворотних відходів, сировини чи металобрухту звичайним комерційним підприємством не входить до переліку обов’язкової незалежної оцінки.

Спеціальні нормативні акти — Закон України «Про металобрухт» від 05.05.1999 №619-XIV (щодо чорних і кольорових металів) та Закон України «Про державне регулювання видобутку, виробництва і використання дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння та контроль за операціями з ними» від 18.11.1997 №637/97-ВР (щодо дорогоцінних металів) — також не встановлюють обов’язку залучати професійних оцінювачів для визначення вартості чи класифікації брухту. Відтак залучення незалежного оцінювача є виключно правом, а не обов’язком підприємства.

Визначення чистої вартості реалізації згідно з МСБО 2 «Запаси»

Відповідно до параграфа 9 МСБО 2 «Запаси», запаси оцінюють за меншою з таких двох величин: собівартість та чиста вартість реалізації.

Згідно з параграфом 6 МСБО 2, чиста вартість реалізації (Net Realizable Value — NRV) — це попередньо оцінена ціна продажу у звичайному ході бізнесу мінус попередньо оцінені витрати на завершення та попередньо оцінені витрати, необхідні для здійснення продажу.

Параграф 30 МСБО 2 встановлює, що попередні оцінки чистої вартості реалізації базуються на найбільш достовірних фактах, які були на момент здійснення попередніх оцінок очікуваної суми реалізації запасів. При цих попередніх оцінках також беруть до уваги коливання ціни або собівартості, безпосередньо пов'язані з подіями, які відбуваються після закінчення періоду, тією мірою, наскільки такі події підтверджують умови, що існували на кінець періоду.

Параграф 31 МСБО 2 додатково вказує, що попередні оцінки чистої вартості реалізації враховують призначення, для якого утримують запаси (зокрема наявність контрактних зобов'язань із продажу).

Звіт незалежного оцінювача нерідко спирається на теоретичні котирування бірж без урахування фактичного фізичного стану, вмісту сторонніх домішок (засміченості), логістичних витрат та реальної ліквідності конкретної партії. Натомість ціна заготівельника, запропонована за конкретну відсортовану партію, є прямим достовірним фактом у розумінні параграфа 30 МСБО 2. Визначення вартості оприбуткування брухту за ціною комерційної пропозиції (з урахуванням витрат на збут) повністю відповідає концепції чистої вартості реалізації в міжнародних стандартах та принципу обачності.

Повноваження постійно діючої комісії підприємства

Підприємство має законне право наказом керівника уповноважити постійно діючу комісію (наприклад, інвентаризаційну або з приймання-передачі ТМЦ) самостійно розраховувати та фіксувати чисту вартість реалізації брухту.

Комісія має право:

  • аналізувати технічні параметри, процент засміченості брухту та вміст корисних компонентів;
  • досліджувати комерційні пропозиції заготівельників, договірні специфікації, діючі прайс-листи спеціалізованих ліцензованих/сертифікованих переробників;
  • вираховувати із запропонованої заготівельником ціни очікувані витрати на транспортування, вантажно-розвантажувальні роботи чи доведення сировини до кондиції;
  • складати внутрішній розрахунковий документ (протокол або акт), який є підставою для внесення бухгалтерського запису: Дт 209 (або 208) — Кт 719, 746 (або 23).

Вплив визначення ціни після фактичної передачі та сортування

Ситуація, коли точна ціна встановлюється після огляду заготівельником, є типовою для ринку вторинної сировини та брухту з вмістом дорогоцінних металів.

Орієнтовна процедура оцінки

Етап передачі на сортування/дослідження: передача металобрухту заготівельнику на цьому етапі не є реалізацією, оскільки до узгодження сорту, ваги нетто та ціни право власності та суттєві ризики не перейшли покупцю. Передача оформлюється внутрішнім Актом передачі на дослідження/переробку або Актом приймання-передачі на відповідальне зберігання.

Етап узгодження характеристик: переробник/заготівельник оформлює вхідний Акт приймання / сортування / вилучення (або паспорт переробки) із зазначенням точної маси, хімічного складу (зокрема дорогоцінних металів у лігатурі чи чистоті) і надає остаточну комерційну пропозицію (специфікацію).

Етап оцінки та оприбуткування: комісія підприємства на дату отримання специфікації формує Протокол визначення чистої вартості реалізації, після чого металобрухт оприбутковується в точній відповідності до підтвердженої вартості.

Етап продажу: сторони підписують первинні документи на передачу права власності: для чорних/кольорових металів — обов'язковий Акт приймання металобрухту згідно зі ст. 4 Закону №619-XIV та видаткову накладну; для дорогоцінних металів — акт приймання-передачі та видаткову накладну на підставі паспорта афінажу/переробки згідно із Законом №637/97-ВР. Бухгалтер визнає дохід (Кт 712) та собівартість реалізації (Дт 943). У такому разі собівартість дорівнюватиме доходу, а штучний обліковий збиток буде усунуто.

Документальне оформлення

Для забезпечення належного документального оформлення операцій формується такий пакет документів:

  • Наказ керівника: про створення постійно діючої комісії та затвердження Порядку визначення чистої вартості реалізації відходів і металобрухту;
  • Договір із заготівельником (переробником): із детальним порядком передачі партії на сортування, проведення аналізу/вилучення, погодження остаточної ціни та моменту переходу права власності;
  • Акт передачі сировини контрагенту: на проведення ідентифікації/сортування/зберігання (без переходу права власності);
  • Документи контрагента: Акт сортування (технічного дослідження/паспорт розбирання та вмісту металів) і комерційна пропозиція (розрахунок ціни за одиницю ваги нетто);
  • Протокол (Акт) комісії підприємства: розрахунок чистої вартості реалізації із посиланням на отримані від заготівельника дані.
  • Первинні документи реалізації: видаткова накладна та відповідний акт приймання (акт приймання металобрухту для чорних/кольорових металів за Законом №619-XIV або акт розрахунку за вилучені дорогоцінні метали за Законом №637/97-ВР).

База оподаткування ПДВ та брухт дорогоцінних металів

Податковий режим продажу залежить від виду металу:

Ризик донарахування податкових зобов'язань за абз. 2 п. 188.1 ПКУ

Згідно з п. 188.1 ПКУ, база оподаткування операцій з постачання товарів не може бути нижчою за ціну їх придбання, а для самостійно виготовлених товарів — нижчою від звичайних цін.

Хоча брухт, утворений у результаті списання основних засобів чи виробництва, не купувався як окремий товар, контролери ДПС під час перевірок нерідко трактують його первісну балансову вартість оприбуткування як мінімальну базу оподаткування (аналог ціни придбання/звичайну ціну). Якщо брухт було оприбутковано за завищеною оцінкою незалежного експерта, податківці можуть намагатися донарахувати податкові зобов'язання з ПДВ на різницю між оцінкою та фактичною ціною продажу.

Перехід на оприбуткування за чистою вартістю реалізації на підставі комерційної пропозиції покупця нівелює вказаний податковий ризик: балансова вартість брухту дорівнюватиме ціні його продажу, тому договірна ціна не буде нижчою за облікову вартість.

Висновки

Видати наказ про призначення комісії: відмовитися від практики обов’язкового залучення незалежного оцінювача (законодавство не зобов'язує приватні підприємства проводити незалежну оцінку металобрухту) та затвердити внутрішній регламент визначення чистої вартості реалізації брухту силами комісії підприємства;

Врегулювати договірні відносини та документообіг: передавати сировину заготівельнику за актом на дослідження без переходу права власності, оприбутковувати брухт у бухгалтерському обліку (Дт 209 — Кт 719, 746 або 23) лише після отримання даних переробника/специфікації за чистою вартістю реалізації, розрахованою комісією за правилами МСБО 2;

Зафіксувати базу оподаткування ПДВ у день продажу: здійснювати остаточну реалізацію (Дт 377 — Кт 712, Дт 943 — Кт 209) за узгодженою ринковою ціною; нараховувати ПДВ за ставкою 20% на брухт дорогоцінних металів виходячи з фактичної договірної вартості без необхідності донарахування податкових зобов’язань до мінімальної бази за п. 188.1 ПКУ, оскільки балансова вартість та ціна реалізації збігатимуться.