Особливості обчислення податкових зобов’язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у разі піддання обсягів видобутої корисної копалини, податкові зобов’язання за які виконані, іншим видам операцій первинної переробки мінеральної сировини у наступному податковому (звітному) періоді.
Платниками рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (далі – Рентна плата) є суб’єкти господарювання, які набули права користування об’єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами (далі – спеціальний дозвіл) у межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення (або геологічного вивчення з подальшою дослідно-промисловою розробкою) в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об’єктах (ділянках) надр (п.п. 252.1.1 ПКУ).
Відповідно до п. 252.3 ПКУ об’єктом оподаткування Рентною платою по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства (далі – Товарна продукція), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, види якої встановлені кондиціями на мінеральну сировину ділянки надр, до якої належить, у тому числі, обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, що провадиться іншими, ніж платник рентної плати, суб’єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною.
Господарська діяльність гірничого підприємства з видобування корисних копалин для цілей розділу IX ПКУ– діяльність гірничого підприємства, яка охоплює процеси добування та первинної переробки корисних копалин (п.п. 14.1.37 ПКУ), де добування корисних копалин визначено як сукупність технологічних операцій з вилучення, зокрема з покладів дна водойм, та переміщення, у тому числі тимчасове зберігання, на поверхню частини надр (гірничих порід, рудної сировини тощо), що вміщує корисні копалини, та спеціальних видів робіт з добування корисних копалин, до яких відноситься підземна газифікація та виплавляння, хімічне та бактеріальне вилуговування, дражна та гідравлічна розробка розсипних родовищ, гідравлічний транспорт гірничих порід покладів дна водойм (п.п. 14.1.51 ПКУ).
Первинна переробка (збагачення) мінеральної сировини згідно з п.п. 14.1.150 ПКУ є складовою господарської діяльності гірничого підприємства, яка включає сукупність операцій із: збирання, дроблення або мелення, сушки, сортування за будь-якими фізичними властивостями дроблених або мелених гірських порід або мінеральних утворень із застосуванням будь-яких технологічних процесів сортування, які забезпечують отримання гірничим підприємством товарної продукції, види якої встановлені затвердженими кондиціями на мінеральну сировину об’єкта (ділянки) надр.
Виконання технологічних операцій з добування та технологічних операцій з первинної переробки може виконуватися платником Рентної плати не в одному податковому (звітному) періоді і, відповідно, податкові зобов’язання з Рентної плати можуть виникати (уточнюватися) як після виконання технологічних операцій з добування (якщо добута мінеральна сировина відповідає вимогам стандартів для Товарної продукції, придатної для використання галузями промисловості іншими, ніж видобувна), так і після технологічних операцій з первинної переробки добутої мінеральної речовини.
У разі коли до обсягів Товарної продукції, що взяті на облік після операцій з добування (якщо добута мінеральна сировина відповідає вимогам стандартів для Товарної продукції, придатної для використання галузями промисловості, інших ніж видобувна) із сплатою відповідних податкових зобов’язань, у наступних податкових (звітних) періодах за рішенням платника Рентної плати виконуються операції первинної переробки, результатом якої є нові види Товарної продукції, п. 252.14 ст. 252 Кодексу передбачена можливість уточнення (без застосування санкцій) податкових зобов’язань з Рентної плати з урахуванням раніше виконаних податкових зобов’язань, які виникали за попередніми операціями з даним видом корисної копалини.
Податкові зобов’язання з Рентної плати за кожний податковий (звітний) період, що відповідає календарному кварталу, декларуються у додатку 1 до Податкової декларації з рентної плати, форму якої затверджено наказом Мінфіну від 17.08.2015 р. № 719 (далі – Декларація, додаток 1).
У разі взяття на облік у звітному (податковому) періоді одного або декількох нових видів Товарної продукції за результатами виконання операцій з первинної обробки попередньо задекларованої добутої Товарної продукції, для кожного такого виду, що ідентифікується за рядками розділу 8 додатку 1 до Декларації, складається окремий розрахунок (додаток 1 до Декларації).
Розділ 8 «Вид корисної копалини» додатку 1 до Декларації відображає інформацію про види корисної копалини, у тому числі Товарної продукції, зокрема:
♦ «назва корисної копалини за спеціальним дозволом» (ряд. 8.1 додатку 1 до Декларації);
♦ «назва корисної копалини та її код» зазначається згідно з додатком 13 до Декларації (ряд. 8.2 додатку 1 до Декларації);
♦ «назва товарної продукції гірничого підприємства та її код» зазначається згідно з додатком 14 до Декларації (ряд. 8.3 додатку 1 до Декларації);
♦ «назва регламентуючого документа для товарної продукції гірничого підприємства» (ряд. 8.4 додатку 1 до Декларації);
♦ «назва товарної продукції гірничого підприємства (марка, сорт тощо) згідно з документом, що регламентує властивості продукції» (ряд. 8.5 додатку 1 до Декларації).
Перелік корисних копалин загальнодержавного та місцевого значення затверджено постановою КМУ від 12 грудня 1994 року № 827 (далі – Перелік). При цьому у разі використання корисної копалини у декількох напрямах відповідно до Переліку, напрям використання родовища корисної копалини визначається за рішенням Державної комісії по запасах корисних копалин.
Водночас інструкціями Державної комісії по запасах корисних копалин із застосування Класифікації запасів і ресурсів корисних копалин державного фонду надр, затвердженою постановою КМУ від 05 травня 1997 року № 432 (далі – Класифікація), до родовищ окремих видів корисних копалин передбачається також розподіл запасів корисних копалин за собівартістю їх видобутку та переробки на Товарну продукцію, згідно із затвердженими кондиціями на мінеральну сировину як сукупності вимог до якості і кількості корисних копалин, гірничо-геологічних та інших умов користування ділянкою надр (далі – Кондиції) з експертним обранням того варіанту техніко-економічних розрахунків, який забезпечує раціональне використання надр, головним чином за ознакою максимізації отримуваної власником надр економічної вигоди (рентного доходу) з метою використання оцінок техніко-економічних та фінансових показників господарської діяльності для цілей інвестиційного планування та оподаткування (абзац сьомий п. 2 Положення про порядок проведення державної експертизи та оцінки запасів корисних копалин, затвердженого постановою КМУ від 22 грудня 1994 року № 865).
Кондиції, зокрема, в частині результативності господарської діяльності гірничого підприємства, базуються на дотриманні цими підприємствами такої обов’язкової вимоги до провадження господарської діяльності гірничого підприємства як перевищення рентабельності діяльності гірничого підприємства із виробництва Товарної продукції, що відповідає установленим стандартам, ставки рефінансування Національного банку (пункти 2-3 Класифікації).
Приклад
Розглянемо порядок обчислення податкових зобов’язань з Рентної плати на умовному прикладі підданню обсягів добутого каоліну-сирцю операціям з первинної переробки (збагачення).
Гірниче підприємство (далі – Підприємство) у І кварталі 2023 року добуло 2 000 тонн каоліну та об’єктом оподаткування Рентною платою у Декларації визнало взяті на облік 1975 тонн каоліну-сирцю (втрачено в надрах 25 тонн каоліну-сирцю).
Товарна продукція добутого каоліну-сирцю у І кварталі 2023 року була реалізована в обсязі 975 тонн за ціною 50 грн/т, при розрахунковій вартості каоліну-сирцю 43 грн/т, більша з яких – 50 грн/т застосована в якості бази оподаткування Рентною платою у Декларації за І квартал 2023 року. Решта сформувала запаси Товарної продукції Підприємства.
У квітні 2023 року Підприємством введено в експлуатацію цикл збагачення каоліну, де у квітні – травні 2023 року виконано операції із збагачення 1 000 тонн запасів каоліну-сирцю, з отриманням таких видів та кількості Товарної продукції:
– збагачений каолін – 825 тонн;
– кварцовий пісок – 175 тонн.
Вироблена Товарна продукція у повному обсязі реалізована 10 червня 2023 року за фактичною ціною (без ПДВ), а саме:
– 4 000 грн/тонну збагаченого каоліну;
– 200 грн/тонну кварцового піску.
Фактична ціна реалізації кожного виду Товарної продукції перевищила їх розрахункові вартості:
– каолін – 150 грн/тонну;
– кварцовий пісок – 100 грн/тонну.
Оскільки в результаті операцій із збагачення відбулася зміна виду Товарної продукції, то виникає необхідність уточнення податкових зобов’язань з Рентної плати щодо таких видів Товарної продукції, яка реалізується після збагачення каоліну-сирцю.
Розглянемо порядок обчислення Підприємством своїх податкових зобов’язань з Рентної плати, що не порушуватимуть вимоги податкового законодавства.
Підприємство задекларувало податкові зобов’язання з Рентної плати за І квартал 2023 року за 1975 тонн каоліну-сирцю у розмірі 4 937,50 гривень при ставці Рентної плати 5 %:
1 975 т × 50 грн × 5 % = 4 937,50 гривень.
У результаті піддання Підприємством у квітні – травні 2023 року операціям збагачення 1000 тонн добутого каоліну-сирцю, за які у І кварталі 2023 року було сплачено податкові зобов’язання з Рентної плати у розмірі 2 500 гривень, отримано:
825 тонн збагаченого каоліну, якісні характеристики якого відповідають ТУ 21-533-2001 «Каолін просянівський»;
175 тонн кварцового піску, якісні характеристики якого відповідають ДСТУ Б В.2.7-131:2007. СТУ Б В.2.7-131:2007.
Податкові зобов’язання з Рентної плати обчислені у розмірі 165 000,00 та 1 750,00 гривень для збагаченого каоліну та кварцового піску відповідно:
825 т × 4 000 грн × 5 % = 165 000,00 гривень,
175 т × 200 грн × 5 % = 1 750,00 гривень.
Такі податкові зобов’язання з Рентної плати Підприємства за обсяги видів товарної продукції, отриманих у результаті застосування операцій первинної переробки, декларуються у звітній Декларації за ІІ квартал 2023 року у окремих додатках 1 до неї (витяг із звітних додатків 1 та звітної Декларації за ІІ квартал 2023 року).
Разом з тим податкові зобов’язання з Рентної плати Підприємства, за реалізовані у І кварталі 2023 року 975 тонн каоліну-сирцю фактично склали 2 375,00 гривень:
975 т × 50 грн × 5 % = 2 437,00 гривень;
Отже, задекларовані та сплачені Підприємством податкові зобов’язання з Рентної плати за І квартал 2023 року за обліковані 1975 тонн каоліну-сирцю у розмірі 4 937,50 гривень, з яких 975 тонн реалізовано у І кварталі 2023 року, а 1000 тонн у ІІ кварталі 2023 року піддано операціям збагачення, мають бути зменшені на суму 2 500,00 гривень, яка відображається у р. 14.2 уточнюючого додатку 1 до Декларації за ІІ квартал 2023 року (витяг із Декларації та уточнюючого додатку 1 до неї за ІІ квартал 2023 року):
4 937,50 – 2 375,00 = 2 500,00 гривень.
Таким чином, Підприємством з дотриманням норм п. 252.14 ст. 252 Податкового кодексу України виконано податкові зобов’язання з Рентної плати за обсяги Товарної продукції, отриманої в результаті виконання операцій первинної переробки каоліну-сирцю – збагаченого каоліну та кварцового піску.
