ПН на медпослуги при оплаті страховиком у 2026 році: ризики ст. 120-1 ПКУ та позиція ДПС (аудіоверсія)

Правова природа відносин та визначення покупця (отримувача послуг)

Відповідно до п. 201.1 ПКУ платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну на покупця (отримувача) товарів/послуг та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН).

У цивільно-правовому аспекті такі правовідносини регулюються нормами Закону «Про страхування», ст. 979, 988 ЦКУ та зазвичай кваліфікуються як договір на користь третьої особи:

• Безпосереднім отримувачем (споживачем) медичної допомоги є пацієнт — фізична особа;
• Страхова компанія виступає лише платником коштів у межах виконання обов'язку зі страхового відшкодування/виплати;
• Факт здійснення розрахунків третьою особою не змінює суб’єктного складу операції постачання. Податкові зобов'язання виникають за операцією постачання фактичному споживачу послуг, а не особі, яка їх компенсує або фінансує.

Позиція ДПС України: офіційні роз'яснення

Контролюючі органи послідовно займають фіскальну позицію

На кого складати ПН: У Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (ЗІР, категорія 101.16: «Який порядок складання податкової накладної при поставці товарів/послуг покупцю, якщо договором передбачена оплата за такі товари/послуги від третьої особи?») та низці індивідуальних податкових консультацій (зокрема, ІПК ДПС від 26.12.2025 №1434/2/99-00-21-01-01-02, від 17.07.2026 №4154/ІПК/99-00-21-03-01 та від 16.09.2026 №5539/ІПК/99-00-21-03-02) зазначено: якщо фактичним одержувачем послуг охорони здоров'я є громадянин (застрахована особа), ПН складається виключно на такого кінцевого споживача — фізичну особу, незалежно від джерела фінансування розрахунків;

Формат ПН: Оскільки кошти надходять у безготівковій формі від юридичної особи, складати зведену щоденну ПН за підсумками дня (згідно з абз. сьомим п. 201.4 ПКУ) не дозволяється. ПН мають оформлюватися на кожну операцію надання медичної допомоги конкретній фізичній особі на дату оформлення відповідного первинного документа (акта надання медичних послуг).

Оподаткування медпослуг

Якщо заклад має ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, послуги з охорони здоров'я звільняються від оподаткування ПДВ згідно з пп. 197.1.5 ПКУ (за винятком платних послуг за Переліком, затвердженим постановою КМУ від 17.09.1996 №1138). У такому разі складається пільгова ПН з поміткою «Без ПДВ» та відповідним кодом пільги у графі 9.

Послуги, що не підпадають під пільгу (косметологічні процедури тощо), оподатковуються за загальною ставкою 20%.

Порядок заповнення податкової накладної на пацієнта

Оскільки пацієнт не зареєстрований як платник ПДВ, податкова накладна складається за правилами для кінцевого споживача:

• У лівій верхній частині робиться позначка «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» та зазначається тип причини «02» (Складена на постачання неплатнику податку);
• У графі «Отримувач (покупець)» вказується «Неплатник»;
• У рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «100000000000»;
• Податковий номер покупця не заповнюється.

Податкові наслідки та відповідальність за статтею 120-1 ПКУ

Якщо клініка складала ПН на страхову компанію, складений документ визнається безпідставним, а обов'язок зареєструвати ПН на пацієнта вважається невиконаним. Норми ст. 120-1 ПКУ поширюються також і на податкові накладні, складені на неплатників податку.

Наслідки за статтею 120-1 ПКУ диференціюються залежно від того, як саме виявляється помилка:

Якщо помилку виявила ДПС під час документальної перевірки (п. 120-1.2 ПКУ):

Контролюючий орган надсилає податкове повідомлення-рішення (ППР) на суму штрафу за нереєстрацію ПН:

• За пільговими медпослугами (пп. 197.1.5 ПКУ): штраф становить 5% обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 3 400 гривень за кожну ПН (абз. четвертий п. 120-1.2 ПКУ).
• За послугами, що оподатковуються за ставкою 20%: штраф становить 50% суми ПДВ, визначеної за такою операцією (абз. перший п. 120-1.2 ПКУ). Якщо після спливу 10 календарних днів з дня отримання ППР платник не здійснить реєстрацію ПН в ЄРПН, застосовується повторний штраф у розмірі ще 50% суми ПДВ (абз. другий п. 120-1.2 ПКУ).

Якщо клініка самостійно реєструє правильні ПН до початку перевірки (п. 120-1.1 ПКУ):

Згідно з абзацом чотирнадцятим п. 120-1.1 ПКУ в разі реєстрації ПН в ЄРПН до початку документальної перевірки штрафні санкції за п. 120-1.2 ПКУ не застосовуються. Натомість діють штрафи за порушення граничних строків реєстрації:

• За пільговими медпослугами (пп. 197.1.5 ПКУ): застосовується фіксований штраф у розмірі 2% обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 1 020 гривень за кожну ПН (абз. восьмий та дев'ятий п. 120-1.1 ПКУ) незалежно від тривалості прострочення;
• За послугами зі ставкою 20%: застосовується штраф у відсотках від суми ПДВ залежно від кількості днів прострочення: до 15 к. д. — 10%, від 16 до 30 к. д. — 20%, від 31 до 60 к. д. — 30%, від 61 до 365 к. д. — 40%, від 366 к. д. і більше — 50% (абз. перший — шостий п. 120-1.1 ПКУ). На період воєнного стану діють пом'якшені ставки за п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (від 2% до 25% суми ПДВ).

Наслідки для страхової компанії

Якщо послуги оподатковувалися ПДВ за ставкою 20%, страхова компанія не має права на формування податкового кредиту за помилковими ПН на підставі п. 198.6 ПКУ. Під час перевірки податковий кредит у страховика буде знято контролюючим органом.

Висновки

Визнати належним покупцем пацієнта: Оформлювати ПН слід на фактичного отримувача медичної допомоги — фізичну особу (тип причини «02», умовний ІПН «100000000000»);

Анулювати помилкові ПН на страхову компанію: Скласти «зменшуючі» розрахунки коригування (РК) з кодом причини коригування «103» (повернення товару або авансових платежів) до всіх помилково оформлених на страхову компанію ПН. Оскільки ці ПН було виписано на юридичну особу — платника ПДВ, обов'язок зареєструвати такі РК в ЄРПН відповідно до п. 192.1 ПКУ покладається на страхову компанію;

Зареєструвати ПН на фізичних осіб до початку перевірки: Скласти коректні ПН на пацієнтів датами фактичного надання послуг і самостійно зареєструвати їх в ЄРПН. Це дозволить задіяти захисну норму абз. 14 п. 120-1.1 ПКУ й уникнути суттєво вищих санкцій за п. 120-1.2 ПКУ (50% ПДВ або до 3 400 грн за кожну пільгову операцію).