ПН при тристоронніх розрахунках у 2026 році: покупець у накладній (аудіоверсія)
Товариство уклало тристоронній договір на виготовлення книжкової продукції (операція звільнена від ПДВ). Замовником продукції є юрособа - платник ПДВ, а оплату за договором здійснює третя особа - благодійний фонд, який не є платником ПДВ. Аванс і остаточний розрахунок надходять від фонду в різні періоди відносно дати відвантаження товару. На кого складати ПН - на фонд, що фактично сплачує кошти? Чи на замовника, що отримує продукцію, і як розподілити суми між податковими накладними на аванс і на відвантаження?
Податкова накладна за операцією постачання товарів чи послуг завжди складається на особу, якій фактично здійснюється постачання (покупця/замовника), незалежно від того, хто саме проводить оплату — сам покупець чи будь-яка третя особа, включно з неплатником ПДВ. Той факт, що розрахунки за договором веде третя сторона, на порядок оформлення податкової накладної не впливає: визначальним є факт передачі права власності на товар, а не рух коштів. Ця позиція узгоджується з індивідуальною податковою консультацією ДПС, у якій розглянуто саме подібну тристоронню схему розрахунків.
Хто є покупцем у податковій накладній: логіка норм ПКУ
Об'єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів чи послуг (пп. «а», «б» пп. 185.1 ПКУ), а постачанням товарів вважається сама передача права розпоряджання товаром як власником (пп. 14.1.191 ПКУ). Податкова накладна, відповідно до пунктів 201.1 та 201.10 ПКУ, складається особою, яка здійснює постачання, на особу, якій це постачання здійснюється, — тобто на отримувача товару чи послуги. Норми ПКУ не пов'язують визначення покупця в податковій накладній із джерелом оплати: платіжна функція третьої особи є суто фінансовим розрахунком між сторонами договору і не змінює податкових наслідків операції постачання.
Ситуація з ІПК та висновки ДПС
У ІПК від 15.10.2025 р. №5496/ІПК/99-00-21-03-02 розглянуто ситуацію, коли товариство — платник ПДВ — за тристороннім договором виготовляло книжкову продукцію (операція, звільнена від оподаткування ПДВ згідно з пп. 197.1.25 ПКУ). Замовником продукції за договором виступала юридична особа — платник ПДВ, а фінансування здійснював благодійний фонд — неплатник ПДВ, який діяв як третя особа-платник коштів. Розрахунки відбувалися поетапно: спочатку фонд перерахував аванс у розмірі 60% вартості продукції, згодом товариство передало продукцію замовнику в повному обсязі, а вже після цього фонд доплатив залишок вартості.
ДПС підтвердила, що податкова накладна в такій ситуації в будь-якому разі складається на замовника — юридичну особу, яка отримує продукцію, а не на благодійний фонд, який лише проводить оплату. Щодо порядку оформлення податкових накладних за етапами розрахунків, податковий орган застосував загальне правило "першої події" з ст. 187 ПКУ: на суму отриманого авансу складається податкова накладна на замовника в момент надходження коштів (60% вартості); при подальшому відвантаженні продукції складається друга податкова накладна — тільки на суму, що перевищує вже "закриту" авансом частину вартості (40%); а надходження остаточної оплати вже після повного відвантаження товару вважається другою подією за операцією і жодних нових податкових наслідків не породжує.
Окремо ДПС наголосила: попри звільнення операції від оподаткування ПДВ, обов'язок щодо складення та своєчасної реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (з позначкою "без ПДВ") зберігається в повному обсязі. За порушення строків реєстрації такої пільгової податкової накладної застосовується штраф за спеціальною нормою пп. 120-1.1 ПКУ — у розмірі 2 відсотків від обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 1020 гривень за одну накладну. Тимчасове воєнне послаблення розмірів штрафів, передбачене пп. 90 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, на пільгові податкові накладні не поширюється — воно стосується виключно накладних, у яких нараховано ПДВ за ставками 20%, 7% або 14%. Тобто для пільгових ПН розмір 2% / не більше 1020 грн є не винятком із загальних правил, а самостійною базовою нормою, яка діє незалежно від воєнного стану.
Практичне значення для договорів за участю третіх платників
Позиція ДПС актуальна для широкого кола операцій, де фінансування здійснюють благодійні фонди, гранти, батьківські комітети, міжнародні донори чи інші треті особи, тоді як безпосереднім отримувачем товару чи послуги є окрема юридична особа. Правильне визначення покупця в податковій накладній — саме за фактом отримання товару, а не за джерелом оплати — дозволяє уникнути порушення обов'язкових реквізитів податкової накладної (пп. «д» пп. 201.1 ПКУ) та пов'язаних із цим ризиків блокування чи невизнання податкового кредиту у замовника.
Висновки
Податкова накладна за операцією постачання товарів чи послуг складається на особу, якій фактично здійснюється постачання (покупця/замовника), незалежно від того, хто проводить оплату — сам покупець чи третя особа, включно з неплатником ПДВ. Складання податкової накладної на особу, яка лише оплачує товар, але не отримує його, є порушенням вимог щодо обов'язкових реквізитів покупця (п. 201.1 ПКУ).
При поетапних розрахунках за участю третьої особи податкові накладні складаються за загальним правилом "першої події": на суму передоплати — в момент її надходження, на суму, що перевищує вже покриту авансом частину, — у момент відвантаження; надходження остаточної оплати після повного відвантаження товару нових податкових наслідків не породжує.
Звільнення операції від оподаткування ПДВ не звільняє від обов'язку своєчасної реєстрації податкової накладної в ЄРПН. За порушення цього строку застосовується штраф за пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПКУ у розмірі 2% від обсягу постачання, але не більше 1020 грн за одну накладну — це самостійна спеціальна норма для пільгових операцій, яка діє незалежно від тимчасового воєнного послаблення штрафів за пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, оскільки останнє поширюється лише на податкові накладні зі ставками ПДВ 20%, 7% або 14%.